Sermaye Azaltımının Vergisel Boyutu

Sermaye Azaltımının Vergisel Boyutu

12 Mart 2019,Salı
Sermaye Azaltımının Vergisel Boyutu

Giriş

Anonim şirketlerde sermaye azaltımı 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun ("TTK") 473 ila 475. maddeleri arasında detaylı olarak düzenlenir. Vergi kanunları açısından bakıldığında, sermaye azaltılmının vergilendirilmesine ilişkin özel bir düzenleme bulunmadığı görülür. Buna karşın, Gelir İdaresi Başkanlığı'nın ("GİB") konuya ilişkin yaklaşımı, sermaye azaltımının şekli ve nedenine bakılmaksızın, azaltılan sermayenin öncelikle vergilemeye konu unsurlardan yapıldığının kabulü gerektiği yönündedir.

Vergi yargısı tarafından güncel olarak tesis edilen kararlarda ise, sermaye azaltımında öncelikle vergilendirilebilir kalemlerin işletmeden çekildiğinin kabul edilmesi gerektiği yönünde vergi mevzuatında bir düzenleme olmadığı gerekçesiyle mükellefler lehine hüküm tesis edildiği görülür.

Bu makale özellikli olarak sermayeye ilave edilen fonlar kapsamında sermaye azaltımına ilişkin GİB ile vergi yargısının güncel görüşlerini ele alır[1].

GİB'in Yaklaşımı

Genel kural olarak, Türk vergi sisteminde sermaye üzerinden vergi alınmaması esastır. Bu kapsamda, vergi mevzuatında sermaye azaltımının vergilendirilmesine ilişkin özel bir düzenlemeye yer verilmez.

Bununla birlikte, GİB'in muktezaları kapsamında benimsediği görüş sermaye azaltımının,

  • Öncelikle, kurumlar vergisine, vergi sonrası dağıtılan kazancın ise kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak hesaplardan karşılanması,
  • Devamında, sadece kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak hesapların kullanılması,
  • Son olarak ise, işletmeden çekilmesi halinde vergilendirilmeyecek olan ayni ve nakdi sermayenin işletmeden çekildiğinin kabulü,

gerektiği yönündedir[2].

GİB'in söz konusu anlayışı doğrultusunda,

  • Öncelikle, sermayeye eklenmiş olan enflasyon düzeltmesi farklarının, yeniden değerleme değer artış fonunun, maddi duran varlıklar yeniden değerleme artış fonunun ve maliyet artış fonunun şirketin sermaye azaltımı yapması sebebiyle işletmeden çekildiğinin kabulü ve işletmeden çekilen tutarların öncelikle kurumlar vergisine, vergi sonrası dağıtılan kazancın da elde edenin hukuki niteliğine göre kar dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulması,
  • Daha sonra, daha önce sermayeye ilave edilmiş olan geçmiş yıllar karlarının ve yasal yedeklerin çekildiğinin kabulü ve işletmeden çekilen tutarların elde edenin hukuki niteliğine göre kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulması ve,
  • Son olarak şirket ortakları tarafından nakden veya aynen konulan sermayenin işletmeden çekildiğinin kabulü ve bu tutar üzerinden vergi hesaplanmaması ve stopaj yapılmaması,

gerekir.

GİB'in yaklaşımı yukarıdaki şekilde olmakla birlikte, sermaye azaltılması durumunda öncelikle hangi sermaye unsurlarının dağıtılmış sayılacağı konusunda vergi kanunlarında herhangi bir hüküm yer almaz.

Ayrıca, konu ile ilgili olarak GİB'in genel tebliğ veya sirküler bazında bir açıklaması da bulunmaz. Düzenlemedeki bu boşluk ve İdare'nin vergilendirmeye yönelik yaklaşımı da uygulamada tartışmalara ve vergi ihtilaflarına sebep olur.

Güncel Vergi Mahkemesi Kararları

Sermaye azaltımında özellikle yeniden değerleme fonlarına ilişkin olarak gerek cezalı tarhiyatlara karşı açılan gerekse ihtirazi kayıtla beyan üzerine açılan davalarda, ilk derece vergi mahkemeleri tarafından 2017 ve 2018 tarihli kararlar ile özetle aşağıdaki şekilde hüküm tesis edildiği görülür:

  • Sermayeye ilave edilmiş yeniden değerleme fonlarının sermaye azaltımı sırasında öncelikli olduğu ve kurumlar vergisinin konusuna girdiğine ilişkin vergi mevzuatımızda bir hüküm bulunmaz.
  • Vergi İdaresi tarafından bu Kanun boşluğunun yorum yoluyla genişletilmesi ve vergiden istisna edilerek sermayeye ilave edilen yeniden değerleme fonunun sermaye azaltımı suretiyle işletmeden çekilmesi durumunda vergilendirme yapılabileceğinin kabulü hukuka aykırıdır.

Söz konusu kararlar hâlihazırda ilk derece vergi mahkemeleri tarafından tesis edilmiş olup kesinleşmemiştir. Ancak, özellikli olarak Anayasa'nın 73. maddesi kapsamında düzenlenen verginin kanuniliği ilkesi açısından değerlendirildiğinde anılan kararların önem teşkil ettiği ve uygulamaya yön verebileceği düşünülür.

Sonuç

Makalenin önceki bölümlerinde detaylarına yer verilmiş olduğu üzere, sermaye azaltımı halinde, azaltımın hangi kaynaklardan karşılanmış sayılacağına yönelik bir düzenleme ne TTK'da ne de vergi mevzuatında yer alır.

Ancak GİB tarafından verilen özelgeler doğrultusunda, vergi kanunlarında yer almayan bir sıralama öngörülmek suretiyle, gerçekleştirilen sermaye azaltımlarında öncelikle vergilendirilebilir kalemlerin işletmeden çekildiği ve vergilendirmeye tabi tutulması gerektiği yönünde görüş verilir.

Vergi yargısı tarafından güncel olarak tesis edilen kararlarda ise, İdare tarafından vergi mevzuatında herhangi bir yasal dayanağı olmaksızın Kanun boşluğunun genişletilmesi suretiyle oluşturulan sermaye azaltımına ilişkin sıralamanın hukuka aykırı olduğu yönünde hükümler tesis edilmeye başlanmıştır.

Bu kapsamda mükellefler tarafından gerek ihtirazi kayıtla beyan gerekse olası bir vergi incelemesi neticesinde salınabilecek cezalı tarhiyatlara karşı yargı yoluna başvurulmasının değerlendirilebileceği düşünülür.


[1] Zarar mahsubu yoluyla sermaye azaltımının vergilendirilmesine ilişkin görüşler başka bir makalede detaylı olarak ele alınacaktır.

[2] Yıldırım, Emre; Sinan Kaplan, Anonim Şirketlerin Türk Ticaret Kanunu Hükümlerine Göre Yapacağı Sermaye Azaltımının Muhtemel Vergisel Sonuçları, Yaklaşım Dergisi, Şubat 2018.